法院認(rèn)定某企業(yè)犯騙取出口退稅罪，涉及退稅款由稅務(wù)部門(mén)追繳，而該企業(yè)在未補(bǔ)繳所騙取稅款的情況下宣布破產(chǎn)。稅務(wù)部門(mén)向破產(chǎn)管理人申報(bào)稅收債權(quán)，卻引發(fā)一系列爭(zhēng)議。

近日，一紙法院判決書(shū)送達(dá)國(guó)家稅務(wù)總局溫州市稅務(wù)局，一位稽查人員凝神屏氣地看完判決書(shū)內(nèi)容，臉上露出了笑容。“終審我們贏了！”他大聲在辦公室宣告。為了這個(gè)案子，他和本部門(mén)及法制部門(mén)的同仁付出了大量心血，如今該案涉及的3000多萬(wàn)元出口騙稅可以作為破產(chǎn)稅收債權(quán)在破產(chǎn)程序中優(yōu)先獲得清償了，也使有關(guān)出口騙稅的破產(chǎn)債權(quán)爭(zhēng)議有了司法結(jié)論。

本案的爭(zhēng)議焦點(diǎn)，其實(shí)是企業(yè)騙取的出口退稅是否屬于稅收。

破產(chǎn)管理人認(rèn)為稅務(wù)部門(mén)申報(bào)的企業(yè)騙取出口退稅款不屬于破產(chǎn)債權(quán)，稅務(wù)部門(mén)則意見(jiàn)相反。

破產(chǎn)管理人的主要理由：

（1）T公司已進(jìn)入破產(chǎn)程序，對(duì)其騙取出口退稅款的追繳，涉及破產(chǎn)程序刑民交叉如何選擇問(wèn)題。根據(jù)《最高人民法院關(guān)于適用〈中華人民共和國(guó)刑事訴訟法〉的解釋》第一百三十九條規(guī)定，即“被告人非法占有、處置被害人財(cái)產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)依法予以追繳或者責(zé)令退賠。被害人提起附帶民事訴訟的，人民法院不予受理。追繳、退賠的情況，可以作為量刑情節(jié)考慮”，被害人受侵害的合法財(cái)產(chǎn)以刑事追繳的方式予以救濟(jì)，不能再通過(guò)民事程序要求被告人返還財(cái)產(chǎn)。本案中，T公司犯騙取出口退稅罪已經(jīng)過(guò)法院刑事判決，其騙取的出口退稅款屬于贓款，應(yīng)通過(guò)刑事追贓程序進(jìn)行追繳，不能轉(zhuǎn)化為民事追索權(quán)，即不能作為稅款性質(zhì)的破產(chǎn)債權(quán)參與破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)分配。

（2）出口退稅款本質(zhì)為政府撥付給企業(yè)的資金，而非應(yīng)繳稅款，不屬于破產(chǎn)債權(quán)。出口退稅款其實(shí)是國(guó)家為提高國(guó)內(nèi)產(chǎn)品在國(guó)際市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，對(duì)出口企業(yè)的一種財(cái)政補(bǔ)貼或政策性獎(jiǎng)勵(lì)。最高人民法院《關(guān)于審理企業(yè)破產(chǎn)案件若干問(wèn)題的規(guī)定》第六十二條規(guī)定，“政府無(wú)償撥付給債務(wù)人的資金不屬于破產(chǎn)債權(quán)。”

（3）追繳的騙取出口退稅款已滅失，T公司合法財(cái)產(chǎn)變價(jià)所得不在刑事追繳的范圍。刑事被害人與破產(chǎn)程序中的債權(quán)人是不同法律關(guān)系中的權(quán)利主體，各自有不同的權(quán)利救濟(jì)途徑。T公司騙取的出口退稅款是其通過(guò)犯罪行為獲取的非法所得，根據(jù)法院判決由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳。事實(shí)上，該贓款早已被T公司使用。破產(chǎn)程序中處置的財(cái)產(chǎn)是T公司依法取得的合法財(cái)產(chǎn)，不屬于刑事追繳范疇。若確認(rèn)為稅收債權(quán)或普通債權(quán)，會(huì)導(dǎo)致本應(yīng)由破產(chǎn)企業(yè)承擔(dān)的退贓責(zé)任，不合理地轉(zhuǎn)移到其他普通債權(quán)人身上，損害其他普通債權(quán)人的利益。

（4）T公司騙取的出口退稅款不是其已繳納的稅款，而是以虛報(bào)出口等手段騙取的款項(xiàng)。該款項(xiàng)系原溫州市國(guó)稅局稽查局被騙取應(yīng)予追回的資產(chǎn)，不適用破產(chǎn)法規(guī)定的稅收優(yōu)先原則，不屬于優(yōu)先債權(quán)。

稅務(wù)部門(mén)的主要理由：

（1）企業(yè)騙取的出口退稅本質(zhì)仍是稅款，而非財(cái)政補(bǔ)貼。

出口退稅制度是一個(gè)國(guó)家稅收制度的重要組成部分，也是國(guó)際通行慣例。出口退稅主要是通過(guò)免抵或退還出口貨物在國(guó)內(nèi)生產(chǎn)和流通環(huán)節(jié)實(shí)際繳納的增值稅、消費(fèi)稅，使本國(guó)產(chǎn)品以不含稅價(jià)格進(jìn)入國(guó)際市場(chǎng)，與國(guó)外產(chǎn)品在同等條件下進(jìn)行競(jìng)爭(zhēng)。該制度是依據(jù)出口產(chǎn)品“零稅率”原則產(chǎn)生的，根本出發(fā)點(diǎn)不是對(duì)出口實(shí)行優(yōu)惠和補(bǔ)貼，而是避免出口產(chǎn)品被雙重課稅，以建立國(guó)內(nèi)外產(chǎn)品公平競(jìng)爭(zhēng)的市場(chǎng)秩序。目前，國(guó)家對(duì)生產(chǎn)企業(yè)采取“免抵退”辦法，是指出口環(huán)節(jié)免征增值稅，相應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額抵減內(nèi)銷(xiāo)應(yīng)納增值稅額后，未抵減完的部分予以退還。當(dāng)企業(yè)通過(guò)違法手段騙取出口退稅時(shí)，其享受出口退稅政策的前提條件并不存在，也不存在所謂重復(fù)征稅問(wèn)題，相應(yīng)的出口退稅自然要作為稅款追回。

在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則里，政府補(bǔ)助是指企業(yè)從政府無(wú)償取得貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)，但不包括政府作為企業(yè)所有者投入的資本。出口退稅不是企業(yè)的“收入”，在會(huì)計(jì)處理上不屬于政府補(bǔ)助，稅務(wù)處理上也不計(jì)入應(yīng)納稅所得額。因其退還的是企業(yè)出口貨物所耗用的材料等所對(duì)應(yīng)的那一部分進(jìn)項(xiàng)稅金，實(shí)質(zhì)是前幾道生產(chǎn)環(huán)節(jié)所繳納的稅款，收繳和退還均是直接通過(guò)稅收國(guó)庫(kù)，本質(zhì)上仍屬于稅款，并非財(cái)政補(bǔ)貼。

（2）稅收是特殊的公債權(quán)，有法定的追征主體和方式。

稅務(wù)機(jī)關(guān)是稅款的法定征收主體，涉稅犯罪的稅款須由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳。刑事訴訟中的追贓屬于一種公權(quán)行為，是司法機(jī)關(guān)代表國(guó)家行使公權(quán)救濟(jì)國(guó)家、單位或者個(gè)人因?yàn)樾淌路缸锼斐傻慕?jīng)濟(jì)或物質(zhì)損失，稅務(wù)機(jī)關(guān)并無(wú)追贓權(quán)。若企業(yè)騙取的出口退稅款被認(rèn)定為贓款，則應(yīng)由司法機(jī)關(guān)進(jìn)行刑事追贓，而非由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳。

稅收征管法第六十六條規(guī)定：“以假報(bào)出口或其他欺騙手段，騙取國(guó)家出口退稅款，由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳其騙取的退稅款，并處騙取稅款一倍以上五倍以下的罰款；構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任?！笨梢?jiàn)，企業(yè)存在騙取出口退稅款情形的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)追繳相應(yīng)稅款，且稅款追繳應(yīng)為稅務(wù)機(jī)關(guān)專(zhuān)屬職責(zé)，無(wú)法通過(guò)刑事追贓程序?qū)崿F(xiàn)。

刑法第二百一十二條規(guī)定：“犯本節(jié)第二百零一條至第二百零五條規(guī)定之罪，被判處罰金、沒(méi)收財(cái)產(chǎn)的，在執(zhí)行前，應(yīng)當(dāng)先由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳稅款和所騙取的出口退稅款?！痹摋l款亦確定了稅務(wù)機(jī)關(guān)征繳優(yōu)先原則，其立法基礎(chǔ)在于稅收的優(yōu)先權(quán)性質(zhì)。危害稅收征管類(lèi)犯罪中涉及的稅款和所騙取的出口退稅款與犯罪分子違法所得不同，前者本身即是國(guó)家財(cái)政收入的一部分，為確保國(guó)家財(cái)政收入，故法律規(guī)定稅款追繳優(yōu)先性，且明確了追繳主體為稅務(wù)機(jī)關(guān)。該案刑事判決書(shū)中認(rèn)定T公司騙取的出口退稅款由稅務(wù)機(jī)關(guān)收繳，也正說(shuō)明國(guó)家稅款不同于贓款，稅款追繳程序不應(yīng)適用刑事追贓程序。

騙取出口退稅案件經(jīng)刑事判決后，所騙取的出口退稅款要作為稅款由稅務(wù)機(jī)關(guān)依法追回，其救濟(jì)途徑也不同于私法債權(quán)，是否要先通過(guò)刑事追贓程序還有待商榷。即使要先通過(guò)刑事追贓程序，也并不能取代其他救濟(jì)途徑。如果能證明破產(chǎn)程序中破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)系贓款或銷(xiāo)贓形成的對(duì)價(jià)物，則稅務(wù)機(jī)關(guān)可對(duì)此行使取回權(quán)；對(duì)于取回贓款贓物仍不能彌補(bǔ)的損失部分，稅務(wù)機(jī)關(guān)可通過(guò)參與破產(chǎn)債權(quán)分配獲得救濟(jì)。當(dāng)然，實(shí)務(wù)中由于稅款對(duì)應(yīng)的為非特定物，客觀上很難舉證破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)系贓款或銷(xiāo)贓形成的對(duì)價(jià)物，在刑事追贓不能的情況下，稅務(wù)機(jī)關(guān)以債權(quán)人身份，通過(guò)破產(chǎn)程序?qū)崿F(xiàn)清償并無(wú)不妥。

（3）騙取出口退稅款屬于破產(chǎn)受理前企業(yè)應(yīng)繳未繳稅款，應(yīng)作為破產(chǎn)債權(quán)參與分配。

一審判決中認(rèn)定“本案被告騙取的出口退稅款不是被告已繳納的稅款，而是被告以虛報(bào)出口等手段所騙取的款項(xiàng)，該出口退稅款系原告被騙取應(yīng)予追回的資產(chǎn)，而非被告所欠繳而未繳的稅款，不屬于法律所規(guī)定的企業(yè)應(yīng)繳稅費(fèi)種類(lèi)的稅款”，屬于對(duì)出口退稅款性質(zhì)的錯(cuò)誤認(rèn)定。

《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步推進(jìn)出口貨物實(shí)行免抵退稅辦法的通知》（財(cái)稅〔2002〕7號(hào)）規(guī)定：“生產(chǎn)企業(yè)自營(yíng)或委托外貿(mào)企業(yè)代理出口（以下簡(jiǎn)稱(chēng)生產(chǎn)企業(yè)出口）自產(chǎn)貨物，除另行規(guī)定外，增值稅一律實(shí)行免、抵、退稅管理辦法。對(duì)生產(chǎn)企業(yè)出口非自產(chǎn)貨物的管理辦法另行規(guī)定?！北景钢?，T公司屬于上述生產(chǎn)型企業(yè)，增值稅實(shí)行免、抵、退稅管理辦法，即其出口自產(chǎn)貨物所耗用原材料、零部件等應(yīng)予退還的進(jìn)項(xiàng)稅額，先抵頂內(nèi)銷(xiāo)貨物的應(yīng)納稅款，不夠抵頂部分再予退還出口業(yè)務(wù)對(duì)應(yīng)進(jìn)項(xiàng)環(huán)節(jié)已納稅額。由于T公司存在大量?jī)?nèi)銷(xiāo)業(yè)務(wù)，免抵稅額先直接抵頂其內(nèi)銷(xiāo)產(chǎn)品應(yīng)納稅額，本質(zhì)上是企業(yè)內(nèi)銷(xiāo)業(yè)務(wù)應(yīng)納稅款，該公司通過(guò)虛構(gòu)出口方式逃避繳納該部分稅款，顯然屬于應(yīng)繳未繳國(guó)家稅款，其性質(zhì)與企業(yè)日常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)產(chǎn)生的應(yīng)繳稅款等其他稅收債權(quán)完全相同，都是國(guó)家應(yīng)該依法征收的稅收債權(quán)。而不足抵頂內(nèi)銷(xiāo)部分，退還的亦是企業(yè)的原材料、零部件等在前幾道生產(chǎn)銷(xiāo)售環(huán)節(jié)已繳納的稅款，同樣是國(guó)家依法征收的稅款，而非稅務(wù)機(jī)關(guān)的資產(chǎn)。企業(yè)違法行為構(gòu)成犯罪，并不能改變其稅款的本質(zhì)屬性。稅務(wù)機(jī)關(guān)是專(zhuān)司國(guó)家稅款征收的部門(mén)，追繳出口退稅款是法律賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅款征收職能，出口退稅被騙取的只能是國(guó)家稅款，而非稅務(wù)機(jī)關(guān)被騙取資產(chǎn)。

企業(yè)騙取的出口退稅款同偷逃稅款行為一樣，所涉稅款都是國(guó)家應(yīng)該依法征收的稅收債權(quán)。既然企業(yè)騙取的出口退稅屬于破產(chǎn)受理前的稅款，自然可以作為破產(chǎn)債權(quán)參與分配，并不存在損害其他債權(quán)人利益之說(shuō)。

面對(duì)這個(gè)復(fù)雜的涉稅案件，法院二審歷經(jīng)了一年多時(shí)間，審理期間就爭(zhēng)議焦點(diǎn)問(wèn)題多次征求各方意見(jiàn)。前不久，二審法院作出了終審判決，撤銷(xiāo)一審判決，判決稅務(wù)部門(mén)勝訴。二審法院在判決書(shū)中認(rèn)定：“出口退稅是一個(gè)國(guó)家稅收制度的重要組成部分，是國(guó)家把出口貨物的原料進(jìn)口稅以及在國(guó)內(nèi)生產(chǎn)和流通環(huán)節(jié)已繳納的增值稅、消費(fèi)稅等間接稅稅款退還給出口企業(yè)，使出口商品以不含間接稅的價(jià)格進(jìn)入國(guó)際市場(chǎng)、參與國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)的一項(xiàng)稅收制度?！边@也就是認(rèn)可了稅務(wù)部門(mén)對(duì)于騙取出口退稅款的性質(zhì)認(rèn)定。

根據(jù)此認(rèn)定，二審法院作出了以下判決：“稅務(wù)機(jī)關(guān)在該企業(yè)破產(chǎn)程序中申報(bào)的追繳該企業(yè)騙取出口退稅款的債權(quán)，可以認(rèn)定為稅收債權(quán)，對(duì)溫州市稅務(wù)局稽查局追繳申報(bào)的債權(quán)3012.49萬(wàn)元應(yīng)確認(rèn)為稅收債權(quán)，其產(chǎn)生的滯納金1021.23萬(wàn)元應(yīng)確認(rèn)為普通債權(quán)。”